SOMMARIO: 1. Massima. 2. Il fatto. 3. La decisione. 4. Conclusioni.
Massima
In tema di espropriazione forzata presso terzi, se il pignoramento ha ad oggetto un credito di natura tributaria del debitore esecutato nei confronti dell’Amministrazione finanziaria, appartiene al giudice ordinario la giurisdizione sulla contestazione proposta dal creditore procedente della dichiarazione negativa resa dall’Agenzia delle Entrate, quale terzo pignorato, ai fini dell’assoggettabilità del credito all’esecuzione forzata. A seguito delle modifiche degli artt. 548 e 549 c.p.c., l’accertamento dell’obbligo del terzo ha natura incidentale ed effetti limitati alla procedura esecutiva, senza attitudine a formare giudicato sull’an o sul quantum del credito nel rapporto tra debitore esecutato e terzo.
Il fatto
La vicenda trae origine da una procedura di pignoramento presso terzi promossa da un creditore nei confronti di una società in liquidazione, avente ad oggetto un credito asseritamente vantato da quest’ultima nei confronti dell’Agenzia delle Entrate.
Il creditore notificava all’Agenzia delle Entrate un atto di pignoramento presso terzi, invitando l’Amministrazione finanziaria a rendere la dichiarazione ex. art. 547 c.p.c.[1] in merito alla posizione della società debitrice (già in liquidazione).
L’Agenzia delle Entrate rendeva dichiarazione negativa, che veniva contestata, ex art. 547 c.p.c., dal creditore procedente.
Il Tribunale di Paola, con ordinanza del 4 settembre 2020, accoglieva l’istanza del creditore, dichiarando il terzo (Agenzia delle Entrate) debitore della s.r.l. in liquidazione, per l’importo di euro 5.000,00. Assegnava, quindi, il termine di sessanta giorni per l’introduzione del giudizio di merito.
Con atto di citazione l’Agenzia delle Entrate introduceva il giudizio ex art. 548 c.p.c. nei termini previsti. In via pregiudiziale, sollevava l’eccezione di difetto di giurisdizione del giudice ordinario in favore del giudice tributario. Questa eccezione veniva rigettata dal Tribunale di Paola con la sentenza n. 159/2025, pubblicata il 7 febbraio 2025. Il giudice considerava infondati i rilievi dell’Amministrazione finanziaria in ordine alla sussistenza del diritto di credito dedotto nella procedura esecutiva.
L’Agenzia delle Entrate impugnava il provvedimento. Il ricorso veniva avviato alla trattazione camerale per l’adunanza del 14 aprile 2026.
Il Pubblico Ministero depositava conclusioni scritte, chiedendo l’accoglimento, con portata assorbente, del primo motivo di ricorso, dovendosi ritenere la giurisdizione del giudice tributario.
In prossimità dell’udienza, la ricorrente Agenzia depositava memorie, insistendo per l’accoglimento del ricorso alla luce di quanto statuito dalla pronuncia resa a Sezioni Unite n. 3773 del 18 febbraio 2014[2], per cui quando il giudizio di accertamento dell’obbligo del terzo ha ad oggetto il credito d’imposta del contribuente esecutato verso l’Erario (o l’Agenzia delle Entrate), la controversia appartiene alla giurisdizione del giudice tributario, in base a quanto stabilito dall’art. 2 del d.lgs. n. 546/1992[3].
La decisione
Il ricorso presentato dall’Agenzia delle Entrate era fondato su tre motivi.
Con il primo, alla luce dell’art. 360, I co., n.1, c.p.c., si rilevava il difetto di giurisdizione del giudice ordinario, in quanto la controversia, avente ad oggetto la contestazione della dichiarazione resa dall’Amministrazione finanziaria, quale terza pignorata ex art. 548 c.p.c., doveva essere decisa dal giudice tributario. Così come stabilito dalla richiamata pronuncia dalle Sezioni Unite della Corte di Cassazione del 2014[1].
Con il secondo motivo, invece, in subordine, si riteneva violato, ai sensi dell’art. 360, I co., n. 3, c.p.c., l’art. 23 del d.lgs. n. 472 del 1997, in quanto il giudice di merito aveva accertato l’esistenza del credito di 5.000 euro in capo alla debitrice esecutata, il quale, tuttavia, essendo -per legge- soggetto a compensazione diretta da parte dell’ufficio, non poteva essere assoggettato ad azioni esecutive promosse da ulteriori creditori privati.
Con il terzo motivo, infine, l’Agenzia delle Entrate, in subordine, rilevava il difetto di motivazione, in violazione dell’art.132 c.p.c. Ciò in quanto il giudice di merito avrebbe omesso qualsiasi motivazione sul rigetto del secondo motivo dell’opposizione, che poneva la questione dell’applicabilità nel caso di specie dell’art. 23 del d.lgs. n. 472 del 1997; affermando, inoltre, che il creditore procedente aveva provato l’esistenza del credito della debitrice esecutata.
La Corte dichiara il primo motivo di ricorso infondato. Invero, come rilevato dalla stessa parte ricorrente, le Sezioni Unite, con la sentenza n. 3773 del 2014, successivamente confermata da Cass., Sez. Un., n. 9570 del 2014[2], hanno affermato che, qualora il giudizio di accertamento dell’obbligo del terzo, ex art. 548 c.p.c., abbia ad oggetto l’esistenza di un credito d’imposta facente capo al contribuente esecutato, la controversia investe un rapporto di natura tributaria, con conseguente sussistenza della giurisdizione del giudice tributario ai sensi dell’art. 2 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546.
A tale conclusione le Sezioni Unite sono pervenute attraverso un’interpretazione estensiva del “catalogo” degli atti impugnabili di cui all’art. 19 del d.lgs. n. 546 del 1992, conforme alle esigenze di tutela giurisdizionale del contribuente, ai sensi degli artt. 24 e 53 Cost., nonché al principio di buon andamento della Pubblica Amministrazione (art. 97 Cost.).
In tale prospettiva, anche la dichiarazione negativa resa dall’Agenzia delle Entrate, in qualità di terzo pignorato, è stata ricondotta all’esercizio del c.d. potere impositivo attribuito all’Amministrazione finanziaria.
Nelle richiamate pronunce, le Sezioni Unite hanno, dunque, riconosciuto la giurisdizione del giudice tributario nelle controversie che, come quella del caso in esame, riguardano un rapporto di natura tributaria e sono dirette ad accertare l’esistenza o meno di crediti d’imposta in capo al contribuente esecutato.
In particolare, proprio nella sentenza n. 3773 del 2014, la Corte ha precisato che, ai fini della delimitazione dell’ambito della giurisdizione tributaria, occorre attribuire rilievo esclusivo alla disciplina dettata dall’art. 2 del d.lgs. n. 546 del 1992, la cui portata non può essere limitata dall’elencazione degli atti impugnabili contenuta nell’art. 19 del medesimo decreto. La mancanza di uno degli atti espressamente contemplati da tale disposizione, infatti, non preclude al contribuente l’accesso alla tutela giurisdizionale qualora sussista un atto che, per il suo contenuto, sia comunque idoneo a determinare l’insorgenza dell’interesse ad agire ai sensi dell’art. 100 c.p.c.[3]
Nel caso de quo, la controversia ha ad oggetto la contestazione della dichiarazione negativa resa dall’amministrazione finanziaria nell’ambito di una procedura esecutiva avente ad oggetto il pignoramento di un credito d’imposta della contribuente esecutata. Non emergono, pertanto, ragioni idonee a escludere che tale dichiarazione costituisca espressione del potere impositivo dell’Agenzia delle Entrate, nella sua qualità di terzo pignorato.
Parimenti, non appare pertinente, ai fini della determinazione della giurisdizione, il richiamo operato nella sentenza impugnata alla pronuncia resa a Sez. Un., n. 7822 del 2020, relativa alle controversie concernenti atti di riscossione coattiva di entrate di natura tributaria. Nel caso in esame, infatti, l’amministrazione finanziaria non riveste la posizione di creditore procedente, bensì quella di terzo pignorato in relazione a un credito tributario facente capo al debitore esecutato.
Occorre, tuttavia, considerare che il presupposto sul quale si fondano le citate pronunce delle Sezioni Unite del 2014 risiede nella particolare natura del giudizio di accertamento dell’obbligo del terzo disciplinato dalla previgente formulazione dell’art. 548 c.p.c.
Come chiarito dalla Corte, tale giudizio, pur essendo promosso dal creditore in forza di una propria legittimazione ad agire e non in via surrogatoria del debitore, non esauriva i propri effetti nell’ambito della sola azione esecutiva. Esso si concludeva, infatti, con una sentenza avente un duplice contenuto: da un lato, un accertamento idoneo ad acquistare autorità di giudicato sostanziale tra le parti del rapporto, avente ad oggetto l’esistenza del credito del debitore esecutato nei confronti del terzo pignorato, con conseguente necessaria partecipazione del primo al giudizio; dall’altro, un accertamento di rilevanza meramente processuale, relativo all’assoggettabilità del credito all’espropriazione forzata, destinato a produrre effetti nei rapporti tra il creditore procedente e il terzo e rilevante ai soli fini dell’esecuzione in corso, secondo lo schema dell’accertamento incidentale ex lege[4].
Si rende, pertanto, necessario verificare se tale ricostruzione possa trovare applicazione anche alla luce delle modifiche apportate agli artt. 548 e 549 c.p.c. dalla legge n. 228 del 2012, dal d. l. n. 132 del 2014, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 162 del 2014, e dal d. l. 27 giugno 2015, convertito dalla legge n. 132 del 2015.
Sul punto, la Cassazione ha già chiarito che, a seguito delle suddette modifiche normative, l’accertamento dell’obbligo del terzo nell’espropriazione forzata presso terzi si configura come un subprocedimento contenzioso interno alla procedura esecutiva, funzionalmente attribuito al giudice dell’esecuzione e finalizzato a verificare l’effettiva esistenza del credito esclusivamente ai fini della prosecuzione della procedura.
Ne consegue che l’ordinanza conclusiva di tale subprocedimento è priva di efficacia “panprocessuale” e non è idonea, neppure potenzialmente, a determinare la formazione di un giudicato sull’an o sul quantum del debito del terzo nei confronti del debitore esecutato[5].
Il subprocedimento di accertamento dell’obbligo del terzo, diversamente da quanto avveniva nel regime previgente, non è dunque diretto a ricostruire in via definitiva i rapporti intercorrenti tra il debitore esecutato e il terzo debitore. Esso mira, piuttosto, a stabilire, ai soli fini della definizione della procedura espropriativa, se il terzo, in seguito all’eventuale ordinanza di assegnazione del credito, possa legittimamente liberarsi dall’obbligazione pagando al creditore procedente anziché al debitore esecutato e, conseguentemente, se avrebbe potuto ottenere il medesimo effetto liberatorio mediante il pagamento in favore di quest’ultimo[6].
L’ordinanza pronunciata dal giudice dell’esecuzione, quindi, è impugnabile dal creditore procedente o dal terzo mediante opposizione agli atti esecutivi ex art. 617 c.p.c. La decisione resa all’esito di tale opposizione è, a sua volta, impugnabile per Cassazione ai sensi dell’art. 111 Cost.
Come osservato in dottrina, nel testo previgente dell’art. 549 c.p.c. le contestazioni relative alla dichiarazione del terzo venivano definite mediante una sentenza appellabile, destinata ad accertare anche l’esistenza del diritto di credito del debitore esecutato nei confronti del terzo. Tale configurazione induceva a ritenere che il giudizio dovesse conformarsi alle regole in materia di giurisdizione, competenza e rito applicabili all’eventuale controversia di cognizione instaurata dal debitore esecutato nei confronti del terzo.
Nell’attuale assetto normativo, invece, il giudice dell’esecuzione è chiamato a svolgere un’attività cognitiva i cui risultati possono essere contestati nell’ambito del giudizio di opposizione agli atti esecutivi, la cui decisione è impugnabile esclusivamente mediante ricorso per cassazione ai sensi dell’art. 111 Cost.
La riforma dell’art. 549 c.p.c. ha, pertanto, modificato la natura e gli effetti dell’accertamento dell’obbligo del terzo, prevedendo che le contestazioni relative alla dichiarazione siano risolte incidentalmente nell’ambito della procedura esecutiva, con effetti circoscritti a quest’ultima. Così come l’ordinanza con cui il giudice dell’esecuzione definisce l’incidente cognitivo è destinata a operare esclusivamente nell’ambito dell’esecuzione in corso, anche la sentenza pronunciata all’esito del giudizio di opposizione è inidonea a determinare la formazione di un giudicato sull’an o sul quantum del debito del terzo nei confronti del debitore esecutato.
La decisione resa in sede di opposizione è, infatti, suscettibile di acquistare efficacia di giudicato con riferimento al rapporto intercorrente tra il creditore procedente e il terzo, mentre, quanto al rapporto tra il debitore esecutato e il terzo, essa rileva esclusivamente ai fini dell’assoggettabilità del credito alla procedura esecutiva. Poiché la procedura in esame è stata promossa successivamente all’entrata in vigore delle modifiche legislative richiamate, l’accertamento del rapporto di credito oggetto di pignoramento non è destinato a fare stato nei confronti del debitore esecutato, ma produce effetti limitatamente ai rapporti tra il creditore procedente e il terzo e, comunque, nell’ambito della fase esecutiva.
Con specifico riferimento alla fattispecie in esame, avente ad oggetto il pignoramento di un credito di natura tributaria, deve quindi ritenersi che il creditore procedente possa avvalersi della tutela esecutiva dinanzi al giudice ordinario nei confronti del terzo, ferma restando la possibilità per il debitore esecutato di impugnare, dinanzi al giudice tributario e nei termini di legge, la dichiarazione negativa resa dall’amministrazione finanziaria, in quanto atto espressivo del potere impositivo.
In conclusione, rigettato il primo motivo di ricorso, la causa viene rimessa alla Terza Sezione civile per l’esame degli ulteriori motivi.
Conclusioni
Considerati i profili esaminati, le Sezioni Unite della Cassazione, rigettano il primo motivo di ricorso e dichiarano la giurisdizione del giudice ordinario.
Si afferma, quindi che in tema di espropriazione forzata presso terzi, quando il pignoramento ha ad oggetto un credito di natura tributaria del debitore esecutato nei confronti dell’Amministrazione finanziaria, appartiene al giudice ordinario la giurisdizione sulla contestazione proposta dal creditore procedente della dichiarazione negativa resa dall’Agenzia delle Entrate, quale terzo pignorato, ai fini dell’assoggettabilità del credito all’esecuzione forzata.
Inoltre, proprio alla luce delle modifiche apportate agli artt. 548 e 549 c.p.c., l’accertamento dell’obbligo del terzo ha natura incidentale ed effetti limitati alla procedura esecutiva, senza attitudine a formare giudicato né sull’an, né sul quantum del credito nel rapporto tra debitore esecutato e terzo.
Resta ferma, infine, la possibilità per il debitore esecutato di impugnare la dichiarazione negativa dell’Amministrazione finanziaria innanzi al giudice tributario, nei termini di legge, in quanto espressione del c.d. potere impositivo[1].
